De casus
Belanghebbende woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Hij is eigenaar van een in België gevestigde BVBA. Voor deze vennootschap verricht belanghebbende als werknemer (DGA) werkzaamheden in Nederland. De werknemer reist dan naar Nederland, alwaar hij geen woning heeft of in een hotel verblijft. De vennootschap heeft geen vaste inrichting in Nederland. De werknemer werkte 181 dagen in Nederland in een tijdvak van 12 maanden. In totaliteit verbleef de werknemer in die periode echter meer dan 183 dagen in Nederland omdat hij ook voor privédoeleinden – dus los van zijn werkzaamheden – regelmatig in Nederland kwam.
Volgens de inspecteur is Nederland heffingsbevoegd over het loon dat toekomt aan de werkzaamheden in Nederland, omdat de werknemer voor de verdragstoepassing meer dan 183 dagen in Nederland verbleef in een twaalfmaandsperiode. Belanghebbende is van mening dat dit niet het geval is omdat hij slechts 181 dagen in Nederland heeft gewerkt. Rechtbank Zeeland-West Brabant oordeelde in 2015(²) dat het niet de bedoeling kan zijn geweest de belastingheffing mede afhankelijk te doen zijn van de lijfelijke aanwezigheid van belanghebbende in de werkstaat voor niet met de werkzaamheid verband houdende activiteiten. Het verblijf van belanghebbende in Nederland om privé redenen blijft volgens de rechtbank om die reden buiten beschouwing bij de bepaling van het aantal dagen voor de 183-dagenregeling.
Ook Hof ‘s-Hertogenbosch oordeelt vervolgens in 2016(3) dat Nederland niet heffingsbevoegd is, omdat belanghebbende voor de toepassing van het belastingverdrag slechts 181 dagen in Nederland verbleef. Ook het hof neemt dus alleen de werkdagen mee en niet de dagen waarop de werknemer voor louter privéredenen in Nederland verbleef.
Volgens het recente arrest van Hoge Raad heeft het hof een onjuiste maatstaf aangelegd(4). Het commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is hier volgens de Hoge Raad van belang. Dit commentaar bepaalt dat als dagen van verblijf in de werkstaat niet alleen meetellen de dagen waarop een werknemer daadwerkelijk in de werkstaat werkt, maar tevens alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest. In tegenstelling tot de rechtbank en het hof concludeert de Hoge Raad dus dat ook privédagen meetellen als verblijfsdagen voor de toepassing van de 183-dagenregeling.
De 183-dagenregeling
De 183-dagenregeling komt in alle belastingverdragen voor. De tekst van de regeling is echter niet in alle verdragen gelijk. Er zijn verdragen die bepalen dat per belastingjaar (en dus niet per kalenderjaar) moet worden bepaald of de werknemer meer dan 183 dagen in het werkland verbleef. Dit geldt in de regel voor oudere belastingverdragen en geldt vooral voor die verdragen die een belastingjaar kennen dat afwijkt van het kalenderjaar, zoals het Verenigd Koninkrijk, India of Zuid Afrika. De meeste (en recentere) verdragen gaan uit van een periode van 12 maanden waarbinnen overschrijding van 183 dagen wordt getoetst.
De 183-dagenregeling is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Of er meer dan 183 dagen verblijf is geweest in het werkland, moet volgens het OESO-commentaar worden beoordeeld aan de hand van de ‘days of physical presence method’. Deze methode houdt in dat het aantal dagen dat een werknemer in de werkstaat aanwezig is meer moet bedragen dan 183. De toelichting op het OESO-Modelverdrag(5) zegt het volgende over de dagen die meetellen:
‘Under this method the following days are included in the calculation; part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lock-out, delays in supplies), days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption) and death or sickness in the family. However, days spent in the State of activity in transit in the course of a trip between two points outside the State of activity should be excluded from the computation. It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period.’
Voor de 183-dagenregeling tellen dus volgens dit commentaar alle dagen waarop de werknemer in de andere staat verblijft mee. De enige twee uitzonderingen zijn ziektedagen waarop de werknemer het werkland niet kan verlaten wat hij anders wel zou hebben gedaan en de dagen van werknemers die uitsluitend door een land reizen op weg naar een ander land (bijvoorbeeld sommige reizen van chauffeurs en tussenlanding van vliegtuig in Nederland). Dergelijke ziekte en doorreisdagen blijven buiten beschouwing voor de bepaling van de 183 dagen.
Op 25 mei 2005 is namens de Belgische minister van Financiën de ‘instructie ten behoeve van de belastingadministratie’ in de vorm van een circulaire gepubliceerd(6). Deze bevat een passage over de toepassing van de 183-dagenregeling: er moet volgens de circulaire zowel rekening gehouden worden met de dagen waarop de werknemer in de werkstaat aanwezig is om beroepsredenen als met de dagen waarop hij aanwezig is om privéredenen. De volgende dagen worden in de berekening begrepen:
- een gedeelte van een dag (een gedeelte van een dag is gelijk aan een dag);
- de dag van aankomst;
- de dag van vertrek;
- de zaterdagen, zondagen en feestdagen indien ze worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend;
- de vakantiedagen die worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend:
- – vóór de uitoefening van de activiteiten;
- – tijdens de uitoefening van de activiteiten;
- – na het stopzetten van de activiteiten;
- al de andere dagen of gedeelten van dagen die om de volgende redenen doorgebracht worden in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend:
- – ziekte;
- – opleiding;
- – overlijden of ziekte in de familie;
- – onderbreking te wijten aan stakingen;
- – onderbrekingen te wijten aan laattijdige leveringen;
- – korte onderbreking (2 of 3 dagen) tussen twee opeenvolgende arbeidsovereenkomsten in.
Deze circulaire geeft een goed inzicht in de dagen die meetellen en is ook voor de Nederlandse praktijk goed bruikbaar, met dien verstande dat bepaalde ziektedagen mogelijk uitgesloten kunnen worden, hetgeen dan gebaseerd zou zijn op het OESO-Commentaar.
Gevolgen voor de praktijk
De uitspraken van Rechtbank Zeeland- West Brabant en Hof ’s-Hertogenbosch gaven enige twijfel over de invulling van de dagen die meetellen voor de toepassing van de 183-dagenregeling. De Hoge Raad heeft echter – conform verwachting – bepaald dat ook privédagen doorgebracht in de werkstaat gewoon meetellen. Zeker in de grensstreek kan dit soms ongewenste gevolgen hebben. Dit betekent immers ook dat bijvoorbeeld een vakantie in het werkland, het bezoeken van familie aldaar maar ook het doen van boodschappen en tanken in het buurland tot gevolg kan hebben dat belastingplicht in het werkland ontstaat. Het bijhouden van een dagenkalender is daarmee nog steeds een must, ook al ligt de bewijslast bij de inspecteur.
De uitspraak van de Hoge Raad kent nog wel een verrassende aanvulling. De Hoge Raad stelt namelijk in onderdeel 3.1.3 dat als dagen van verblijf in de werkstaat niet alleen meetellen de dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, maar tevens alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest en die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar. De gecursiveerde passage wekt verbazing omdat die in strijd lijkt te zijn met het OESO-commentaar waar de Hoge Raad zich in haar arrest juist op beroept. In de praktijk hebben belastingplichtigen naar mijn mening dan ook weinig aan de aanvullende overweging van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft de zaak terugverwezen naar het Hof dat nader moet onderzoeken hoeveel dagen belanghebbende in Nederland heeft verbleven.
Noten
1 Artikel 15 OESO-Modelverdrag.
2 Arrest van Rechtbank Zeeland-West Brabant, 12 februari 2015, nr. AWB-13_6228.
3 Arrest van Hof ’s-Hertogenbosch, MK I, 31 mei 2016, nr. 15/00490.
4 Arrest van de Hoge Raad, 14 juli 2017, nr. 16/03578.
5 Par. 5 OESO-commentaar op art. 15 OESO-Modelverdrag 1992.
6 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) van 25 mei 2005, onderdeel 4.1.3, zie mede de verhelderende en goed gemotiveerde conclusie van de advocaat Generaal R.E.C.M. Niessen van 11 mei 2017, nr. 16-03578.